为减轻劳务派遣单位税收负担，营改增政策明确了一般纳税人可选择不同计税方法计税，并出台了加计抵减增值税优惠措施。本文结合小型微利企业税收政策，通过案例测算增值税负和企业所得税负，探讨用工单位支付费用在纳税申报表中应如何列报，以及居民个人取得全年一次性奖金调整申报方式的思路。

一、劳务派遣业务增值税相关处理

《关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税[2016]47号）第一条解释了劳务派遣服务的概念：劳务派遣公司为了满足用工单位对于各类灵活用工的需求，将员工派遣至用工单位，接受用工单位管理并为其工作的服务。

例1：甲公司成立于2019年5月，主营劳务派遣业务，属于增值税一般纳税人。2019年度销售服务收入800万元，占全部收入的100%。2019年12月，甲公司与A公司签订劳务派遣用工合同，其主要内容为：甲公司委派80名电焊工到A公司加工船舶焊接业务，服务期限自2020年1月1日至2020年12月31日。全年劳务派遣用工含税结算费用1 060万元，其中工资700万元，社会保险费和住房公积金280万元，服务费用80万元。甲公司开具专用发票与A公司结算，2020年可抵扣进项税额53万元。现计算不同计税方法下的增值税税负。

（一）选择一般计税方法计税

财税[2016]47号文明确了一般纳税人提供劳务派遣服务，可以按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）的有关规定，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照一般计税方法计算缴纳增值税。甲公司从事劳务派遣业务，属于现代服务业中“商务辅助服务”，适用税率6%，应缴纳增值税=1 060÷1.06×6%－53=7（万元）。

（二）选择一般计税方法并运用增值税加计抵减政策计税

《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）第七条规定，自2019年4月1日至2021年12月31日，允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额。其中生产、生活性服务业纳税人，是指提供邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务取得的销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人，具体范围按照《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税[2016]36号印发）执行。该文同时明确，纳税人确定适用加计抵减政策后，当年内不再调整，以后年度是否适用，根据上年度销售额计算确定。

甲公司2019年度应税服务销售额占全部销售额比重100%，且2019年、2020年均无出口货物劳务、跨境应税行为，2020年发生的进项税额符合加计抵减条件，可抵减税额5.3万元（53×10%）。按一般计税方法计算抵减前应纳税额7万元大于零，且大于当期可抵减加计抵减额5.3万元，则当期实际缴纳增值税1.7万元（7－5.3）。

（三）选择简易计税方法计税

财税[2016]47号文规定，增值税一般纳税人也可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。同时规定，选择差额纳税的纳税人，向用工单位收取用于支付给劳务派遣员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。 

例2：沿用例1。假设合同约定，甲公司收取工资、社会保险费和住房公积金开具普通发票980万元，收取服务费用80万元开具专用发票，其他条件不变。甲公司应缴纳增值税=（1 060－980）÷1.05×5%=3.81（万元）。应注意的是，甲公司2020年如选择简易计税方法，不能适用加计抵减10%优惠政策。 

综上，比较三种不同计税方法，甲公司选择一般计税方法并综合运用加计抵减政策方案较优。

二、劳务派遣业务企业所得税相关处理

（一）享受增值税加计抵减政策对企业所得税影响

例3：乙公司为查账征收居民企业，从事劳务派遣业务，属于增值税一般纳税人，适用一般计税方法计税，2020年应缴纳增值税20万元。乙公司经测算，2020年符合增值税加计抵减10%政策可抵减应纳税额8万元，其计入当年应纳税所得额后全年应纳税所得额305万元。全年平均职工人数100人，平均资产总额4 000万元。现分别两种方案分析对企业所得税纳税影响。

方案一：享受加计抵减10%政策。乙公司可抵减应纳税额8万元，实际缴纳增值税12万元（20－8）。

依据《关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税[2019]13号）规定，乙公司2020年应纳税所得额305万元大于300万元，不符合小型微利企业条件，应缴纳企业所得税76.25万元（305×25%）。乙公司合计缴纳增值税和企业所得税88.25万元（12＋76.25）。

方案二：放弃加计抵减10%政策。乙公司2020年缴纳增值税20万元。乙公司应纳税所得额297万元（305－8），符合财税[2019]13号文关于小型微利企业条件规定，应缴纳企业所得税=100×25%×20%+197×50%×20%=24.7（万元）。乙公司合计缴纳增值税和企业所得税44.7万元（20+24.7）。

经计算比较，方案二较优，乙公司应放弃增值税加计抵减政策，可减少增值税和企业所得税税款支出43.55万元（88.25－44.7）。

（二）用工单位以不同形式票据税前扣除费用的处理

例4：沿用例1。如合同约定，由甲公司支付劳务派遣员工工资660.38万元（700÷1.06），其他条件不变。分析A公司取得发票向甲公司支付劳务费涉及的企业所得税处理。

A公司适用《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号，以下简称34号公告）第三条第一种情形，取得发票并支付甲公司费用，应作为劳务费支出。

需注意的是，A公司以发票支付工资、社会保险费和住房公积金合计924.53万元（980÷1.06），应全部计入劳务费用，但政策规定劳务派遣员工应反映到用工单位总人数。《关于修订企业所得税年度纳税申报表有关问题的公告》（国家税务总局公告2019年第41号）附件《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）》部分表单及填报说明（2019年修订）中，《企业所得税年度纳税申报基础信息表》（A000000）填报说明一、基本经营情况中第4条“104从业人数”，是指与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数之和。因此，A公司按填报要求要反映劳务用工80人，但附表《职工薪酬支出及纳税调整明细表》（A105050）“工资薪金支出”项目对应的“实际发生额”为0元。这种填法导致A000000表有劳务派遣人数而A105050表中无工资金额，也存在与个人所得税全员全额扣缴申报人数的差异。实际情况是，A公司未向劳务派遣员工发放工资，无须申报个人所得税，但在纳税申报系统中，通过自动比对后，存在企业所得税申报表人数与个税申报表人数之间存在差异且不合常规。由于职工人数是判别小型微利企业的必备条件之一，笔者认为，对劳务派遣员工人数由哪一方填报，应慎重对待，结合34号公告规定具体情况具体分析，而不能“一刀切”。如甲公司支付劳务派遣人员工资，应计入该单位总人数，A公司未支付工资，无需填报这部分人数。

例5：沿用例1。如合同约定，A公司以工资表形式发放给派遣员工工资700万元，并预扣预缴个税；甲公司开具专票结算含税社会保险费和住房公积金总价款280万元、服务费80万元，其他福利由A公司支付。分析A公司向甲公司支付费用有关企业所得税处理。 

1．A公司支付派遣员工资700万元，适用34号公告第三条第二种情形，直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出。在A000000表“104从业人数”中填报80人，在A105050表“工资薪金支出”中填报700万元。

2．A公司支付社会保险费和住房公积金264.15万元（280÷1.06），作为劳务费支出，不需在A105050表“各类基本社会保障性缴款”和“住房公积金”项目填报。 

为避免双方重复填报这部分人数，建议在合同中约定，由支付工资方统计人数。

三、劳务派遣业务个人所得税相关处理

例6：2019年1月，劳务派遣单位恒信公司与建筑施工单位扬安公司签订劳务派遣合同，其中约定：恒信公司委派职工李某到扬安公司工作，期限为2019年1月至2019年12月31日，每月工资和全年一次性奖金由恒信公司发放并预扣预缴个税。全年应发工资总额8万元，按税法规定全年应承担社会保险费、住房公积金和专项附加扣除合计5万元，已预扣预缴个税0.01万元。2019年1月，李某取得恒信公司发放的2018年度全年一次性奖金7万元，并单独申报个税0.679万元。依据补充协议，由扬安公司支付2019年度李某节假日加班工资4万元，并预扣预缴个人所得税0.02万元。分析李某已单独申报的2018年度全年一次性奖金可否并入2019年度综合所得汇算清缴，并比较两种不同申报方式的个人所得税负。

根据《关于办理2019年度个人所得税综合所得汇缴事项的公告》（国家税务总局公告2019年第44号，以下简称44号公告）及其解读文件，纳税人若在2019年取得全年一次性奖金时是单独计算纳税的，年度汇算时也可选择并入综合所得计算纳税。李某取得的2018年度全年一次性奖金7万元是否并入2019年综合所得汇缴，应根据计算结果判断。

方案一：将全年一次性奖金单独计税。一次性奖金应缴税金=7×10%－0.021=0.679（元）；全年其他工资薪金应缴税金=（8＋4－5－6）×3% =0.03（万元）。合计应缴税金0.709万元（0.679＋0.03），与预扣预缴金额相同。

方案二：将全年一次性奖金并入综合所得计税。应缴税金=（8＋4＋7－5－6）×10%－0.252=0.548（万元）。

通过分析，方案二较方案一节约税款支出0.161万元（0.709－0.548）。

笔者认为，该项政策的实施将进一步减轻纳税人税收负担。众所周知，居民个人在取得全年一次性奖金时，根据全年工资收入、税率、可扣除项目金额预测结果，选择单独计税也许是划算的。但随着时间推移，个人各项收入、可扣除项目及金额发生了变化，年度结束后，再回头重新计算，发现全年一次性奖金并入综合所得后税负反而降低了。新政的出台，对这类纳税人是一大利好，可以通过更改申报方式减税。但实务中还存在另外一种情形，纳税人取得的全年一次性奖金已并入年度综合所得预扣预缴个税，在年度汇算清缴期间可否通过调整单独申报方式降低税负，44号公告对此未作出规定。笔者认为，政策上也应兼顾到这种情形，对居民个人取得全年一次性奖金由合并申报可调整为单独申报，以放大税收优惠政策效应。

四、小结

实务中，劳务派遣单位在实施增值税筹划方案时，应结合自身实际情况综合考虑与用工单位签订合同的内容。如在例3中，甲公司应综合考虑2020年可抵扣进项税额、是否符合加计抵减条件，同时还要考虑对企业所得税的影响，以及用工单位对专用发票的需求，作出判断后选择适用的计税方法。在个人所得税方面，建议居民个人在2019～2021年三年过渡期内，关注全年一次性奖金和其他政策调整，适时选择计税方法，达到降低税负目的。